递延所得税费用表上计算法探析

　　一、所得税费用处理有关规定

　　由于会计与税法的目的不同，会计上的处理方法长期以来都和税法的规定有出入。因此，企业在计算应纳所得税时需将会计利润调整为符合税法规定的应纳税所得额，同时计算出所得税费用。这些差异可分为永久性差异和暂时性差异。永久性差异产生后再不能“转回”或“抵消”，所以只需在会计利润上直接调整，不会产生递延资产或负债，不需要做特殊处理。暂时性差异的会计处理才是关键，企业存在的暂时性差异对未来应纳税金额产生影响的应予以递延。

　　资产的计税基础是企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以自应纳税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。应纳税暂时性差异是在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础时产生应纳税暂时性差异，从而形成“递延所得税负债”。可抵扣暂时性差异是在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础时产生可抵扣暂时性差异，从而形成“递延所得税资产”。

　　二、所得税费用表上计算法

　　所得税费用表上计算法是将与企业当期所得税费用和递延所得税费用计算有关的项目在表中列示，根据各项目之间的关联计算最终计算出企业所得税费用，尤其是企业递延所得税费用。该表按年编制，表中第一列是所要列示的项目，第一行是年份。表中主要项目及各项之间的关联计算主要是下列14项：（1）资产计税基础；（2）资产账面价值；（3）负债计税基础；（4）负债账面价值；（5）期末应纳税暂时性差异[（2）-（1）+（3）-（4）]；（6）期末可抵扣暂时性差异[（1）-（2）+（4）-（3）]；（7）应纳税所得额；（8）税率；（9）应交税费——所得税[（6）×（7）]；（10）当期所得税费用[（8）]；（11）期末递延所得税负债[（5）×（8）]；（12）期末递延所得税资产[（6）×（8）]；（13）递延所得税费用[本年（11）-上年（11）+上年（12）-本年（12）]；（14）所得税费用[（9）+（11）]。

　　企业可根据自身情况对表中项目进行增减，通过该表递延所得税费用可方便计算，各年所得税费用即表中最后一行计算出的结果。在税率恒定不变时，根据新准则及其应用指南，递延所得税费用=递延所得税负债（期末-期初）-递延所得税资产（期末-期初），即表中（13）的计算。表上计算法下企业递延所得税及所得税费用整个计算过程都与新准则及其应用指南相符。在税率变动时，需使用新税率计算递延所得税费用，然后调整已确认“递延所得税资产”、“递延所得税负债”期末余额影响数，计人变化当期的所得税费用。

　　余额影响数=税率变动前暂时性差异的余额×税率变动幅度

　　递延所得税费用=按新税率用原公式计算的递延所得税费用+余额调整数

　　笔者将公式整体展开进行消项后，发现在税率变动当年，“递延所得税资产”、“递延所得税负债”期末余额计算时使用当期新税率，而期初仍使用旧税率即可。

　　即，递延所得税费用=递延所得税负债[期末（新税率）-期初（旧税率）]-递延所得税资产[期末（新税率）-期初（旧税率）]

　　因为所得税费用计算表中的税率是当期的适用税率，所以税率变动当期企业的递延所得税费用亦可用表中（13）直接计算，所得税费用的计算并未受到影响。

　　三、案例分析

　　为说明所得税费用表上计算法的应用，本文以固定资产折旧的所得税费用计算事举例如下。

　　[例]A企业有一设备，原值40万元（假设净残值为0），按税法规定使用5年，采用直线法折旧。该企业按2年提完折旧（直线法）。假设该企业五年的会计利润均为200万元（假设该企业无永久性差异），税率第一年及以前是33％，第二年开始变为25％，其所得税费用计算表如表1所示。假设第一年期初所得税资产账户无余额，所有暂时性差异均由该设备折旧引起。

　　第一年所得税税率33％，会计分录（以下分录金额单位均为“万元”）：

　　借：所得税费用——当期所得税费用 69.96

　　　　贷：应交税费——应交所得税（212×33％） 69.96

　　借：递延所得税资产（12×33％-0） 3.96

　　　　贷：所得税费用——递延所得税费用 3.96

　　递延所得税资产比上年增加3.96万元，导致递延所得税费用减少3.96万元，结转所得税费用时会计分录：

　　借：本年利润（69.96-3.96） 66

　　　　贷：所得税费用 66

　　该企业第一年净利润为134万元（200-66）。

　　第二年所得税税率发生变化：

　　借：所得税费用——当期所得税费用 53

　　　　贷：应交税费——应交所得税（212×25％） 53

　　按新税率25％用原公式计算递延所得税费用，递延所得税费用-3万元[（12-24）×25％]，需调整已确认递延所得税资产期末余额影响数-0.96万元[12×（25％-33％）]，并计入变化当期的所得税费用。由于该影响数是由可抵扣暂时性差异形成，因此：

　　递延所得税费用=（12-24）×25％-12×（25％-33％）=-2.04（万元）

　　其实，递延所得税费用的计算可以直接用表1中（11）的计算方法，不需要再算调整数等，即：

　　递延所得税费用=-[期末递延所得税资产（25％）-期初递延所得税资产（33％）]

　　借：递延所得税资产 2.04

　　　　贷：所得税费用——递延所得税费用 2.04

　　结转所得税费用时：

　　借：本年利润（53-2.04） 50.96

　　　　贷：所得税费用 50.96

　　该企业第一年净利润为149.04万元。 第三年及以后的处理可以按以下处理方式：

　　借：所得税费用——当期所得税费用（192x25％）48

　　　　贷：应交税费——应交所得税 48

　　借：所得税费用——递延所得税费用 2

　　　　贷：递延所得税资产（24×25％-16×25％） 2

　　递延所得税资产比上年减少2万元，导致所得税费用增加2万元，结转所得税费用时，

　　借：所得税费用 50

　　　　贷：本年利润 50

　　该企业第三年及以后两年净利润为150万元。

　　通过本例可以看出，应用“所得税费用表上计算法”，简化了所得税费用的计算，也便于会计人员的理解，从而有助于新所得税会计准则的推行。