4月19日国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，决定推出六大减税措施，其中包括自2017年1月1日至2019年12月31日，将小型微利企业年应纳税所得额上限由30万元提高到50万元。如此涉及的小微企业递延所得税会计处理，将是会计们需要关注的问题。
税收政策
根据《财政部、国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2015〕34号)第一条规定，自2015年1月1日至2017年12月31日，对年应纳税所得额低于20万元的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
另外，《财政部、国家税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2015〕99号)第一条规定，自2015年10月1日起至2017年12月31日，对年应纳税所得额在20万元到30万元之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
4月19日国务院常务会议决定，自2017年1月1日至2019年12月31日，将小型微利企业年应纳税所得额上限由30万元提高到50万元，符合这一条件的小型微利企业所得减半计算应纳税所得额并按20%优惠税率缴纳企业所得税。
小微企业的优惠，历经数变。从2014年国务院开始加大对小微企业税收优惠政策，由年应纳税所得额6万元提至10万元，后再提至20万元，而2015年10月直接提至30万元，覆盖面逐步扩大。2017年1月国务院再度将小微企业减半征收所得税优惠提至50万元，减税广度普惠中华。
会计处理
根据《企业会计准则第18号——所得税》第十七条规定，资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
因此，不论本年度的适用税率为多少，都应按照该暂时性差异预计转回时的适用税率计量。例如，预计在免税期间转回的暂时性差异，其对应的递延所得税资产或负债按零税率计量;预计在减半期间转回的暂时性差异，其对应的递延所得税资产或负债按减半后的税率计量;预计在优惠期满后转回的暂时性差异，其对应的递延所得税资产或负债按无优惠的税率计量。
根据上述规定，小型微利企业对于未来应纳税所得额的预测，直接影响到当期递延所得税的会计处理。但是市场总是难以把控的，即使市场没有大风大浪，但企业本身也难免波澜动荡。所以小微企业如何确定以后年度是否能符合享受优惠的条件，未雨绸缪确定差异预计转回时的适用税率，将是一个需要综合考量的问题。例如小型微利企业可以根据未来的销售规模，上下游产业等就结合自身内外因素等来预测，这不仅仅需要会计人员职业判断，更需要集体的智慧，需要财务、销售、采购、人力资源等部门进行综合系统的分析后，协作完成。
举例：某小微企业2016年1月1日购入可供出售金融资产，买价为240万元，2016年12月31日公允价值为260万元，应纳税所得额25万元，当年适用的企业所得税税率为20%，应缴纳企业所得税为2.5万元(25×50%×20%)，确认递延所得税负债2万元(20×50%×20%)。2017年末可供出售金融资产公允价值为300万元，应纳税所得额30万元，当年适用的企业所得税税率为20%，应缴纳企业所得税为3万元(30×50%×20%)。
根据综合分析，该企业2018年及以后年度应纳税所得额预计均可到45万元至50万元，根据国务院最新决定，则2018年应按20%的税率缴纳企业所得税，要求2017年计算当年递延所得税负债的发生额。
1. 税率不变时会计处理：
2017年递延所得税的会计处理：
确认递延所得税负债发生额=(300-240)×50%×20%(期末余额)-2(期初余额)=4(万元)。
会计处理：(单位，万元，下同)
借：所得税费用 7
贷：应交税费——应交所得税 3
递延所得税负债 4
2. 税率变动时会计处理：
假如根据企业相关部门综合分析，该企业2018年及以后年度应纳税所得额预计均可到50万元以上，估计享受不到应纳税所得额减半优惠，要求计算当年递延所得税负债的发生额。其他条件同上。
则2017年递延所得税的会计处理： 确认递延所得税负债发生额=(300-240)×20%(期末余额)-2(期初余额)=10(万元)
借：所得税费用 13
贷：应交税费——应交所得税 3
递延所得税负债 10
结论分析
在企业所得税适用税率发生变化的情况下，一般情况下应对期初原已确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额进行调整。但是计算递延所得税的发生额有多种方法，本案例采取的以下方法：即先计算期末余额，减去期初余额，再确定本期发生额。
1. 根据本期期末各资产、负债账面价值与计税基础的差额乘以现行税率计算出递延所得税的期末余额;
2. 将计算出的期末余额减去期初余额，得出本期递延所得税的发生额。
(作者单位：青岛市保税区国税局 山东省滨州市公路管理局)
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